2026.10.28 ETtoday新聞雲雲論刊登李永然律師、莊昀樸律師專文「被繼承人贈與配偶的財產 該由繼承人繳遺產稅嗎？」
文◎李永然、莊昀樸／永然聯合法律事務所所長、永然聯合法律事務所律師
採用「法定財產制」的夫妻於婚姻關係存續期間所累積的「婚後財產」，於婚姻關係因被繼承人死亡而消滅時，除涉及「繼承」外，還牽涉配偶剩餘財產差額分配請求之財產的清算。《民法》第1030條之1所定「剩餘財產差額分配請求權」，即係「法定財產制」下重要的婚姻財產清算制度。
然因被繼承人於死亡前「二年」內贈與配偶的財產，依《遺產及贈與稅法》第15條第1項第1款規定，於死亡時視為遺產，依法須併入「遺產總額」計算課徵遺產稅，導致產生受贈財產的配偶取得財產利益，卻須由全體繼承人負擔因被繼承人生前「兩年」內贈與配偶而併入計算遺產稅的不合理結果；此一問題存在已久，終於由憲法法庭於113年度憲判字第11號判決為處理此一爭議，而作出憲法訴訟判決。就該問題剖析於后。
剩餘財產分配請求權與遺產稅計算之基本關係
《民法》第1030條之1規定，「法定財產制」關係消滅時，夫或妻現存的「婚後財產」，扣除因繼承或其他無償取得的財產、慰撫金等後，如有剩餘，其雙方剩餘財產的差額應平均分配。
該制度目的係於婚姻關係終止時，清算夫妻於婚姻存續期間形成的財產成果。婚姻關係因一方死亡而消滅時，生存配偶取得之「剩餘財產差額分配請求權」，是夫妻財產制清算所生的債權，而與「繼承權」有所不同，因此《遺產及贈與稅法》第17條之1於計算被繼承人的遺產總額時，設有扣除機制，以避免將應歸屬於生存配偶的財產，併入被繼承人的遺產總額課稅。
死亡前「二年」內贈與配偶所產生之特殊問題
《遺產及贈與稅法》第15條第1項第1款規定，被繼承人死亡前「二年」內贈與配偶的財產，於死亡時視為「遺產」，依法應併入被繼承人的「遺產總額」課徵遺產稅。例如：被繼承人生前將股票或土地贈與配偶，雖已完成贈與並移轉所有權，基於防止被繼承人透過「生前贈與」方式，降低遺產總額，規避遺產稅之目的，《遺產及贈與稅法》特規定須將之併入遺產總額計算遺產稅。
基於上述規定，一旦有被繼承人之配偶，於被繼承人生存時受贈，嗣後被繼承人死亡，配偶拋棄繼承，該受贈財產之配偶取得財產利益，而配偶已拋棄繼承，對於被繼承人死亡所生之遺產稅就無需負擔，反而要由「其他繼承人」以實際繼承之遺產，負擔因該生前贈與所增加的遺產稅，而形成「財產利益歸屬」與「稅捐負擔」不一致的不合理現象。
憲法法庭113年度憲判字第11號判決終結此一不合理現象
憲法法庭以113年度憲判字第11號判決認為，依《遺產及贈與稅法》第15條第1項第1款規定而課稅之財產，其「所有權」業已移轉予被繼承人的配偶，因而獲得財務能力增益者僅為該「受贈財產的配偶」；惟該財產既視為遺產總額之一部，其所生之遺產稅卻可能由「全體繼承人」以實際繼承之遺產負擔。當受贈配偶拋棄繼承，即可能使「其他繼承人」為配偶所獲財產利益負擔稅捐。
憲法法庭於113年度憲判字第11號判決認定，相關規範於此範圍內，與《憲法》第7條平等權及同法第15條財產權的保障意旨不符。此一判決揭示，遺產稅制度不應僅從形式上的遺產總額計算，尚應觀察「實際財產利益歸屬」與「稅負承擔者」之間是否具有合理關聯。
剩餘財產差額扣除的規範漏洞
本案另一核心問題，在於《遺產及贈與稅法》第17條之1與第15條第1項第1款間所產生的規範落差。《民法》第1030條之1所稱「剩餘財產」，原則上以被繼承人死亡時現存的財產為計算基礎。
因此，被繼承人生前已贈與並移轉予配偶的財產，因非死亡時現存財產，原則上難以直接計入剩餘財產差額。惟該財產於《遺產及贈與稅法》第15條第1項第1款下被視為遺產，而在計算《遺產及贈與稅法》第17條之1所定「剩餘財產差額分配請求權」扣除額時，卻可能因其非現存財產而無法扣除，形成同一財產在遺產稅制度中的規範落差，也未充分反映生存配偶對夫妻財產累積的實質貢獻。
《遺產與贈與稅法》回應憲法法庭判決 三讀通過部分條文修正
為因應憲法法庭113年度憲判字第11號判決，立法院特別修正《遺產及贈與稅法》部分條文，其中第6條第3項新增規定：「...Ⅲ、第十五條第一項併入被繼承人之遺產總額課稅之受贈財產，按各受贈財產占遺產總額比例計算之遺產稅額，應以受贈人為納稅義務人，並以受贈財產為限負繳納義務，受贈財產已移轉或滅失者，按被繼承人死亡時之時價負清償責任，不適用第一項規定。」藉此由受贈人就受贈財產所對應的遺產稅負擔納稅義務，避免由「其他繼承人」承擔其受贈所增加的遺產稅。
此次修法，另於《遺產及贈與稅法》第17條之1第2項明定：「...II、第十五條第一項第一款併入被繼承人遺產總額課稅之受贈財產，於計算前項配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除數額時，視為被繼承人現存財產。」。
上述修正於民國115年9月11日經總統公布，並自民國113年9月13日起施行；但此次修法在實務適用與時間點上，有一特殊的「過渡案件」規定，要特別注意：即在民國113年10月28日（113年度憲判字第11號判決公告日）起，至修法施行前一日止所發生，且「尚未核課確定（未結）」的案件，也能適用《遺產及贈與稅法》修正後對納稅義務人有利的新規定。
結語
剩餘財產分配請求權制度旨在保障婚姻關係中雙方財產貢獻的公平清算，遺產稅制度則著重於死亡時財產移轉所生的課稅問題。透過憲法法庭113年度憲判字第11號判決，及民國115年9月11日公布《遺產及贈與稅法》修正條文，改善稅法上擬制為遺產與民事上已非被繼承人財產之間的制度矛盾。
未來處理相關案件時，仍應綜合觀察「夫妻財產制」、「繼承法及遺產稅法」，並注意「受贈配偶」、「實際繼承人」與「最終稅負承擔者」三者間的法律關係。
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